La Corte di Cassazione, Sezione Terza Penale, con sentenza n. 35294 del 23 Agosto 2016, ha stabilito che la carenza di potere del funzionario che sottoscrive gli atti del fisco non ne determina la automatica inutilizzabilità. Le eventuali patologie dell'avviso di accertamento si esauriscono nell'ambito del rapporto giuridico processual-tributario e non incidono sulla attitudine dell'atto a veicolare nel processo penale le informazioni che se ne possono trarre.
Il fatto
Nel Settembre del 2015 un contribuente sardo, sottoposto ad accertamento da parte del fisco, ricorreva al Tribunale di Sassari avverso il decreto del Gip che disponeva il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di beni intestati per imposta non dichiarata ed evasa.
Il Tribunale isolano respingeva la richiesta di annullamento e confermava il provvedimento del GIP.
Il contribuente proponeva ricorso per Cassazione ritenendo, tra gli altri motivi, che l'avviso di accertamento che aveva dato luogo all'iter giudiziario penale era stato firmato da funzionario carente di potere. In particolare, il contribuente eccepiva che l'avviso sottoscritto dal funzionario erariale carente di potere determinava la inutilizzabilità degli atti in sede penale. In sostanza, il ricorrente si richiamava alla Sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 2015 che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, del Decreto Legge n. 16 del 2 Marzo 2012, che autorizzava l'Agenzia delle Entrate, l'Agenzia delle Dogane e l'Agenzia del Territorio, nelle more dell'espletamento dei concorsi pubblici, l'attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari con la stipula di contratti di lavoro a tempo determinato.
La pronuncia della Cassazione
La Cassazione, accogliendo la tesi del tribunale sardo il quale riteneva che in sede penale l’avviso di accertamento subisce una trasformazione genetica: non è più atto di impulso, ma documento che veicola informazioni, ha annullato la sentenza ed ha rinviato gli atti al Tribunale di Sassari.
I giudici della Suprema Corte hanno sposato la tesi del giudice di prime cure: a) in sede penale il promotore dell’azione è il pubblico ministero che la esercita nei modi e nelle forme previsti dal codice di rito; b) l’avviso di accertamento è strumentale all’esercizio dell’azione, non ne è l’atto che l’incorpora; c) il suo statuto non è l’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, ma l’art. 191 cpp.
© Micene Alta Formazione
---
Corte di Cassazione, Sezione Terza Penale, sentenza n. 35294 del 23 Agosto 2016 >> versione pdf
SENTENZA sul ricorso proposto da Satta Gerolamo Mauro Salvatore, nato a Posada il 13/07/1965, avverso l'ordinanza del 23/09/2015 del Tribunale di Sassari; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere Aldo Aceto; lette le richieste scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Marilia Di Nardo, che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1. Il sig. Satta Gerolamo Mauro Salvatore ricorre per l'annullamento dell'ordinanza del 23/09/2015 del Tribunale di Sassari che ha respinto la richiesta di riesame del decreto del 14/07/2015 del G.i.p. di quello stesso Tribunale che, sulla ritenuta sussistenza indiziaria del reato di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, aveva disposto il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, di beni a lui intestati per un valore pari ad C 213.047,00, corrispondente all'importo dell'imposta non dichiarata ed evasa. 1.1.Con il primo motivo eccepisce, ai sensi dell'art. 606, lett. b) e c), cod. proc. pen., la erronea applicazione e l'inosservanza degli artt. 322-ter, cod. pen., 321 e 125, cod. proc. pen., perché il sequestro di valore è stato disposto in assenza della preventiva verifica della disponibilità del profitto del reato e senza motivazione alcuna al riguardo o comunque con motivazione apparente. 1.2.Con il secondo eccepisce, ai sensi dell'art. 606, lett. b) e c), cod. proc. pen., la erronea applicazione e l'inosservanza degli artt. 322-ter, cod. pen., 321 e 125, cod. proc. pen., e dell'art. 2425-bis, cod. civ.. Deduce al riguardo che la plusvalenza derivante dal contratto del 09/07/2010 di "sale and lease back" dell'immobile destinato a distributore e bar tabacchi, quantificato nella misura di C 455.950,03, è stata erroneamente imputata per intero all'anno di imposta 2010, piuttosto che distribuito per tutta la durata della locazione finanziaria in ossequio al principio di competenza di cui all'art. 2425-bis, cod. civ., con quanto ne consegue anche in termini di superamento della soglia di punibilità e della effettiva consapevolezza e volontà di evadere l'imposta per l'intero ammontare non dichiarato. Inoltre, aggiunge, non sono state prese in considerazione la perdita di esercizio (pari ad C 234.000,00) e le spese sostenute per la stipula notarile dell'atto, per la stima dell'immobile e per l'assicurazione che, concorrendo a quantificare il reddito imponibile, incidono sulla entità dell'imposta evasa. Conclude lamentando che il Tribunale del riesame ha acriticamente fatto proprie le conclusioni dell'avviso di accertamento benché nullo ed inesistente in quanto sottoscritto da un dirigente totalmente carente di potere a seguito del pronunciamento del Giudice delle leggi n. 37 del 2015 che ha sancito la carenza assoluta di attribuzione in capo ai funzionari dell'Agenzia delle Entrate ai quali siano stati illegittimamente attribuiti incarichi dirigenziali. CONSIDERATO IN DIRITTO 2.11 ricorso è fondato. 3.Deve essere preliminarmente respinta, per questioni di priorità logico- giuridica, la tesi secondo cui l'inesistenza/nullità dell'avviso di accertamento sottoscritto da funzionario carente di potere determina la automatica inutilizzabilità, a fini penali, dell'avviso stesso e degli atti su cui esso si fonda ed, in particolare per quanto riguarda il caso di specie, del processo verbale di constatazione ad esso allegato. 3.1.L'eccezione trae alimento dalla sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 26 aprile 2012, n. 44, che aveva autorizzato l'Agenzia delle dogane, l'Agenzia delle entrate e l'Agenzia del territorio ad espletare procedure concorsuali, da completare entro il 31 dicembre 2013, per la copertura delle posizioni dirigenziali vacanti e nel contempo prevedeva che nelle more dell'espletamento di dette procedure l'Agenzia delle dogane, l'Agenzia delle entrate e l'Agenzia del territorio potessero attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari con la stipula di contratti di lavoro a tempo determinato, la cui durata era fissata in relazione al tempo necessario per la copertura del posto vacante tramite concorso. 3.2.Da qui la dedotta nullità, ai sensi dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, dell'avviso di accertamento perché (si afferma) sottoscritto da funzionario privo di qualifica dirigenziale e incaricato in base a norma dichiarata incostituzionale. 3.3.11 Tribunale ha correttamente superato l'eccezione sul rilievo, fattuale, che il ricorrente non ha comunque dato prova alcuna della mancanza di qualifica dirigenziale in capo al sottoscrittore dell'avviso. Il rilievo è solo debolmente ripreso dal Satta Gerolamo che si limita ad opporre la notorietà del dato, piuttosto che eccepire, in concreto, l'omesso esame della prova positivamente fornita. 3.4.La questione, però, si risolve in diritto, prima ancora che in fatto. 3.5.Le patologie dell'avviso di accertamento si esauriscono nell'ambito del rapporto giuridico processual-tributario e attengono esclusivamente la pretesa che con esso viene esercitata dall'Erario. 3.6.Tali patologie non incidono sulla attitudine dell'atto a veicolare nel processo penale le informazioni che se ne possono trarre. In sede tributaria l'avviso di accertamento è l'atto con cui l'Erario promuove la pretesa all'esatto adempimento dell'obbligazione tributaria, è atto di impulso che per la sua validità deve possedere specifici requisiti il cui rispetto è presidiato dalla sanzione di nullità che paralizza la pretesa stessa. 3.7.In sede penale l'avviso di accertamento subisce una trasformazione genetica: non è più atto di impulso, ma documento che veicola informazioni. In sede penale il promotore dell'azione è il pubblico ministero che la esercita nei modi e nelle forme previsti dal codice di rito; l'avviso di accertamento è strumentale all'esercizio dell'azione, non ne è l'atto che l'incorpora. Il suo statuto non è l'art. 42, d.P.R. n. 600 del 1973, ma l'art. 191, cod. proc. pen.. 3.8.L'eccezione, peraltro, non ha carattere decisivo perché da quanto emerge dal testo del provvedimento impugnato (ma anche dal ricorso stesso) gli 3 indizi di sussistenza del reato ipotizzato si fondano su atti ulteriori e diversi dal semplice accertamento (in particolare la comunicazione di notizia di reato e il processo verbale di constatazione). 4.11 primo motivo è infondato perché, diversamente da quanto eccepito dal ricorrente, il Tribunale dà espressamente atto del mancato rinvenimento delle somme costituenti il profitto del reato giacché utilizzate per soddisfare altre finalità di pagamento. 4.1.Per contrastare l'assunto il Satta Gerolamo sollecita questa Corte ad un inammissibile esame diretto degli atti contenuti nel fascicolo del pubblico ministero (la CNR, la delega di indagine del PM) dei quali eccepisce il sostanziale travisamento. 4.2.Così facendo però lamenta un vizio di motivazione non consentito in questa sede ai sensi dell'art. 325, cod. proc. pen.. 5.E' fondato il secondo motivo di ricorso per la parte relativa alle modalità di imputazione della plusvalenza da "sale and lease-back" (compravendita con locazione finanziaria al venditore); è del tutto generico per la parte relativa alla detraibilità delle spese . 5.1.1n punto di fatto risulta, dall'esame del provvedimento impugnato e dalle deduzioni difensive, che il ricorrente nel 2010 ha venduto alla Sardaleasing Spa la stazione di servizio di sua proprietà al prezzo di C 455.950,53, riottenendolo dalla stessa società a titolo di locazione finanziaria. 5.2.Si tratta, come accennato, di un contratto di impresa "socialmente tipico" meglio conosciuto come "sale and lease back" in forza del quale un'impresa vende un bene strumentale ad una società finanziaria, la quale ne paga il prezzo e contestualmente lo concede in locazione finanziaria alla stessa impresa venditrice, verso il pagamento di un canone e con possibilità di riacquisto del bene al termine del contratto per un prezzo normalmente molto inferiore al suo valore (così Cass. civ. Sez. 3, n. 5438 del 14/03/2006). 5.3.Nel caso in esame non è contestata (né il Tribunale lo sostiene) la causa illecita del contratto, tantomeno la finalità elusiva di obblighi tributari con esso perseguita, sicché l'operazione deve ritenersi posta in essere per soddisfare reali esigenze di liquidità d'impresa. Del resto, la questione oggetto di esame riguarda solo ed esclusivamente le modalità di computo, a fini fiscali del corrispettivo ricevuto dal venditore. 5.4.Secondo quanto prevede l'art. 2425-bis, u.c., cod. civ., le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione. 5.5.11 T.U.I.R. non prevede espressamente nulla al riguardo. 4 5.6.L'art. 87, T.U.I.R. prevede soltanto che le plusvalenze dei beni relativi all'impresa concorrono a formare il reddito se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate. Se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni le plusvalenze concorrono a formare il reddito in quote costanti non oltre il quarto anno successivo alla cessione, a condizione che il contribuente faccia questa scelta con la dichiarazione annuale, altrimenti la plusvalenza concorre a formare il reddito per l'anno in cui è stata realizzata. 5.7.Nel caso di specie, poiché l'impresa era posseduta da meno di tre anni e il contribuente non aveva presentato la dichiarazione dei redditi, l'amministrazione finanziaria ha attribuito per intero la plusvalenza al reddito maturato nell'anno 2010. 5.8.Ritiene il Collegio che la disciplina relativa alle plusvalenze patrimoniali da cessione di beni d'impresa non sia applicabile a quelle derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore. 5.9.11 contratto di "sale and lease back" ha una causa diversa dal contratto di vendita puro e semplice; si tratta di un contratto unico, complesso con causa finanziaria non scomponibile nei suoi elementi. Le diverse modalità di iscrizione nel bilancio delle relative plusvalenze, in ossequio ai principi contabili internazionali, ne sono la prova (e la relativa conseguenza). 5.10.La causa finanziaria del contratto impedisce di assimilare (a fini fiscali) la somma ricevuta dal concedente al corrispettivo dell'acquirente. Il fatto che il legislatore tributario non abbia disciplinato la specifica materia non può essere motivo per trarne la conseguenza della inapplicabilità ad esso della ripartizione pluriennale, anche a fini fiscali, della plusvalenza ottenuta con la cessione del bene, ben potendo valere l'esatto contrario: al momento, tale criterio di imputazione - nel silenzio del legislatore fiscale ed in assenza di una specifica norma tributaria derogatoria dei principi generali di derivazione e di imputazione per competenza - è l'unico espressamente previsto e non v'è ragione alcuna per disattenderlo, visto che quando l'ha voluto il legislatore tributario ha espressamente rimodellato a proprio uso e consumo i corrispondenti istituti del diritto civile e commerciale. 5.11.11 modo di contabilizzare le plusvalenze derivanti da contratto di "sale and lease back" è stabilito dal principio contabile IAS 17 (International Accounting Standards) in vigore dal 10 gennaio 2005. 5.12.1 principi contabili IAS sono ispirati al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma (per un riferimento si veda l'art. 2, comma 2, d.m. 1 aprile 2009, n. 48) e fatti propri dal Reg. (CE) 19/07/2002, n. 1606/2002 (Regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio relativo all'applicazione di principi contabili internazionali) cui a sua volta fa riferimento l'art. 83, T.U.I.R. ai 5 fini della determinazione del reddito complessivo imponibile. E' vero che tali principi non si applicano ai soggetti che non redigono il bilancio in base ad essi (cd. soggetti non IAS), ma è agevole osservare che non v'è motivo alcuno per disattendere principii generali non espressamente derogati dalla legislazione tributaria ed anzi tradotti in precisa norma di legge aderente alla sostanza del negozio (art. 2425-bis, u.c., cod. civ.). 5.13.0ccorre sul punto aggiungere che la possibilità, concessa al contribuente, di "diluire" negli anni la plusvalenza ottenuta dalla cessione di beni costituisce una deroga al criterio di competenza di cui all'art. 109, T.U.I.R.; il che giustifica (e spiega) l'onere di effettuare la scelta nella dichiarazione dei redditi (art. 86, comma 4, TUIR). 5.14.La ripartizione della somma finanziata per la durata del contratto di "sale and lease back", invece, è coerente con la causa effettiva del contratto, sicché l'assimilazione di tale finanziamento al corrispettivo derivante da una normale compravendita costituisce un'ingiustificata forzatura che non trova una espressa codificazione e impedisce pericolose applicazioni analogiche anche degli oneri dichiarativi previsti, ad altro fine, dall'art. 86, comma 4, TUIR. 5.15.Ne consegue che il reddito di impresa deve essere (ri)calcolato ripartendo la plusvalenza per la durata del contratto al fine di accertare se, nel caso di specie, sia stata superata, per l'anno di imposta di riferimento, la soglia di punibilità di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000 e rideterminare, in caso di esito positivo, l'entità effettiva dell'imposta evasa. 5.16.L'ordinanza impugnata deve perciò essere annullata con rinvio al Tribunale di Sassari che si atterrà ai principi sopra esposti. Annulla la ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Sassari. Così deciso il 12/04/2016.
Nessun commento:
Posta un commento